Трансфертное ценообразование: налоговый контроль

Изменения, внесенные в налоговое законодательство с 1 января 2012 года, существенно затронули деятельность многих субъектов экономики. Новый раздел НК РФ — раздел V.1 ввел ряд норм, направленных на регулирование ценообразования сделок, заключаемых между различными юридическими и физическими лицами.

Основная суть нововведений:

  • во-первых, определен перечень сделок, по которым может быть осуществлен налоговый контроль;
  • во-вторых, детализированы полномочия налоговых органов по контролю над ценами.

Изменения затронули в основном предприятия среднего и крупного бизнеса, так как большинство критериев контролируемых сделок, определенных законодателем, характерны для масштабных предприятий с развитой организационной структурой и соответствующим объемом совершаемых сделок.

Как известно, Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» установлены следующие критерии для предприятий среднего и крупного бизнеса: выручка — 1 000 млн руб.; численность — от 101 до 250 человек; выручка свыше — 1 000 млн рублей и численность свыше 250 человек.

Несмотря на то, что экономический смысл новелл — регулирование ценообразования в сфере крупного бизнеса, эти положения могут коснуться также субъектов малого предпринимательства, поскольку законодатель установил относительно невысокие количественные критерии сделок, подпадающих под понятие «контролируемые».

Целью налогового контроля над ценами, применяемыми сторонами сделок, является предоставление возможности налоговым органам изменять исчисленные налогоплательщиками налогооблагаемые базы для того, чтобы доначислять налог на прибыль, НДС, а также иные налоги. То есть в случае отклонения установленных сторонами сделки цен от рыночных, налоговый орган вправе в рамках регламентированных процедур определить иные цены и доначислить налог. Под иными ценами понимаются рыночные цены, рассчитанные согласно методам, установленным главой 14 НК РФ.

Налоговый контроль над ценой сделки существовал и ранее и регулировался ст. 40 НК РФ. Однако практика применения данной статьи в основном складывалась в пользу налогоплательщиков из-за отсутствия достаточной регламентации процедур налогового контроля. Законодатель учел проблемы применения данного вида налогового контроля и усовершенствовал его посредством введения ряда норм. Изменения коснулись и самих сделок, ценообразование по которым может контролироваться налоговыми органами.

Центральным понятием нововведений является понятие «контролируемые сделки». Под контролируемыми сделками понимаются сделки между взаимозависимыми лицами и приравненные к ним сделки. при этом основания для признания лиц взаимозависимыми не претерпели значительных изменений. Основополагающим по-прежнему является принцип участия юридических и физических лиц прямым или косвенным образом в организациях, предоставляющий возможность оказывать влияние на условия и результаты их деятельности.

Что касается сделок, совершенных не взаимозависимыми лицами, но приравненных к ним для целей налогового контроля над ценообразованием, то надо отметить, что законодатель расширил перечень таких сделок.

Пунктом 10 ст. 105.14 НК РФ предоставляется возможность признания любой сделки контролируемой в судебном порядке. Для признания сделки контролируемой суду необходимо установить наличие достаточных оснований полагать, что данная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки.

Таким образом, устанавливая критерии контролируемых сделок, законодатель одновременно снял все ограничения, предоставив суду возможность признания любой сделки контролируемой на основании субъективных оценок. Кроме того, установлена процедура уведомления о контролируемых сделках, а также регламентирован порядок осуществления налогового контроля над такими сделками.

Помимо административных и иных сложностей, возникающих в связи с вступившими в силу положениями раздела V.1 НК РФ, основополагающей проблемой, требующей отдельного внимания, является проблема определения рыночной цены заключенных сделок.

Обычной практикой торгового оборота считается, что стороны заключают сделки по рыночным ценам, и участники сделки не предполагают, что условия заключаемых сделок не соответствуют рыночным. процедура доказывания налогоплательщиками обоснованности примененных в сделках цен и соответствия их рыночным представляется неоднозначно регламентированной. Это потребует — дополнительных затрат как на представление соответствующих уведомлений и документов в налоговые органы, так и на участие в судебных разбирательствах, связанных с оспариванием решений налоговых органов, в случае возникновения разногласий с ними по вопросу примененных в сделке цен.

Практика применения налоговыми органами законодательства свидетельствует фактически о презумпции виновности налогоплательщиков, и спорные ситуации рассматриваются исходя из этого принципа. Любые сомнения, неясности законодательства в большинстве случаев толкуются налоговыми органами не в пользу налогоплательщиков в нарушение ст. 3 НК РФ. Такая политика лишает хозяйствующих субъектов уверенности в стабильности и неизменности условий их деятельности, так как нет никаких гарантий, что результаты их деятельность, которые не вызывали сомнения в прошлом, не будут оспорены в будущем.

Изменения, касающиеся контролируемых сделок, соответствуют общему содержанию международного законодательства и отражают основные принципы регулирования трансфертного ценообразования. Однако если основной целью данного регулирования на международном уровне является перераспределение налоговых поступлений, то российский законодатель расширил эти цели, фактически установив возможность контроля не только за распределением налоговых поступлений в бюджеты, но также предоставив возможность государственным органам контролировать саму цену, что может представлять угрозу принципам свободной рыночной экономики.

Центральной проблемой законодательных новелл является проблема определения рыночной цены. если отойти от логичной презумпции, что рыночной ценой является цена заключенной сделки исходя из конкретных условий рынка, то тогда каким образом и кем будет устанавливаться эта иная рыночная цена?

Необходимо отметить, что определение рыночной стоимости является сложной задачей как на теоретическом, так и на практическом уровне, а методология трансфертного ценообразования, вырабатываемая в течение многих лет, достигла высокой степени сложности.

Раздел V.1 НК РФ предлагает несколько путей решения этого вопроса — устанавливает методы определения доходов для целей налогообложения:

  • метод сопоставимых рыночных цен;
  • метод последующей реализации;
  • затратный метод;
  • метод сопоставимой рентабельности;
  • метод распределения прибыли.

Кроме того, НК РФ подробно регламентирует вопросы оценки сопоставимости сделок и иных коммерческих и финансовых условий, которые обязаны учитывать налоговые органы при проведении проверок по контролируемым сделкам. исходя из смысла закона, налоговые органы обязаны, а стороны контролируемых сделок вправе руководствоваться указанными пятью методами при обосновании ценовой политики в целях налогообложения.

Оптимальным, как и в мировой практике, признается метод сопоставимых рыночных цен. Суть этого метода в том, что цена товаров по контролируемым сделкам сравнивается с ценой аналогичных товаров по сопоставимым сделкам.

Однако применение данного метода связано с рядом сложностей, так как должен быть произведен анализ различных факторов, влияющих на ценообразование в целом. Прежде всего необходима оценка схожести экономических обстоятельств, при которых совершаются сделки, являющиеся контролируемыми, и сделки, не попадающие под это определение. Такая оценка должна производится с учетом многих критериев сопоставимости, которые определены ст. 105.5 НК РФ.

По результатам анализа внесенных изменений и учитывая неоднозначность положений раздела V.1 НК РФ, следует обозначить основные проблемы, с которыми столкнутся налогоплательщики в рамках взаимодействия с налоговыми органами при осуществлении ими налогового контроля по контролируемым сделкам.

По сути в отношении всех ключевых вопросов, включая критерии признания сделок контролируемыми и процедуру определения сопоставимости сделок, законодателем предоставлена возможность опираться на субъективные оценки налогоплательщика, налоговых органов, суда. Следовательно, в правоприменительной практике это приведет к увеличению количества споров между налоговыми органами и налогоплательщиками как на стадии налогового контроля, так и на стадии судебного разбирательства. Предметом споров будет не только установление несоответствия цен в контролируемых сделках, существует также вероятность судебных процессов, вытекающих из возможности признания лиц взаимозависимыми, а сделок — контролируемыми на основании субъективного мнения суда.

На данный момент трудно представить правовые последствия указанных изменений, так как представители налоговых органов получили широкие полномочия, позволяющие им фактически вмешиваться в хозяйственную жизнь экономических субъектов посредством возможности определения рыночных цен заключаемых сделок. Необходимо отметить, что система трансфертного ценообразования подразумевает высокий уровень организации информационных потоков, хорошо спланированную постановку управленческого, бухгалтерского и налогового учетов, что в свою очередь предполагает наличие эффективной организационной структуры управления предприятием.

Таким образом, нововведения должны положительно повлиять на предпринимательскую деятельность субъектов экономики и стать дополнительным стимулом для построения эффективных систем управления.

Публикация

Аудит и налогообложение. – М. – 2012. – № 6. С. 29-31