Проблематика трансфертного ценообразования на предприятиях среднего бизнеса в России

Аннотация

В статье освещается актуальный вопрос регулирования ценообразования сделок на предприятиях среднего бизнеса в РФ с учетом нововведений налогового законодательства 2012 года. В статье автор комментирует новые понятия, введенные Разделом V.1 Налогового кодекса, освещает процесс проверки по контролируемым сделкам, приводит обзор изменений, а также анализирует причины введения и возможные последствия применения новых правил.

Ключевые слова: ОЭСР, трансфертное ценообразование, контролируемые сделки, взаимозависимые лица, рыночная цена

С первого января 2012 года вступили в силу изменения, внесенные в налоговое законодательство [1], которые существенно затронут деятельность многих субъектов экономики. Разделом V.1 Налогового кодекса (далее — НК) вводится ряд норм, направленных на регулирование ценообразования сделок, заключаемых между различными юридическими и физическими лицами. Основная суть данных нововведений заключается в том, что, во-первых, определен перечень сделок, по которым может быть осуществлен налоговый контроль, и, во-вторых, детализированы полномочия налоговых органов по контролю над ценами.

Представляется, что данные изменения затронут, в основном, предприятия среднего и крупного бизнеса, т.к. большинство критериев контролируемых сделок, определенных законодателем, характерны для масштабных предприятий с развитой организационной структурой и соответствующим объемом совершаемых сделок. Федеральным Законом от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ установлены следующие критерии для предприятий среднего и крупного бизнеса: выручка 1 млрд руб., численность от 101 до 250 чел., выручка свыше 1 млрд руб. и численность свыше 250 чел. соответственно [2]. При этом, несмотря на то, что экономический смысл новелл — регулирование ценообразования в сфере крупного бизнеса, эти положения могут коснуться также субъектов малого предпринимательства, в связи с тем, что законодатель установил относительно невысокие количественные критерии сделок, подпадающих под понятие «контролируемых».

Целью налогового контроля над ценами, применяемыми сторонами сделок, является предоставление возможности налоговым органам изменять исчисленные налогоплательщиками налогооблагаемые базы с целью доначисления налога на прибыль, НДС, а также иных налогов. Т.е., в случае отклонения, по мнению специалистов налоговых органов, установленных сторонами сделки цен от рыночных, налоговый орган вправе в рамках регламентированных процедур определить «иные цены» и доначислить налог. Под иными ценами понимаются рыночные цены, рассчитанные согласно методам, установленными главой 14 НК.

Налоговый контроль над ценой сделки существовал и ранее и регулировался ст. 40 НК. Однако практика применения ст. 40 в основном складывалась в пользу налогоплательщиков, ввиду отсутствия достаточной регламентации процедур налогового контроля. Законодатель учел проблемы применения данного вида налогового контроля и «усовершенствовал» его посредством введения ряда норм. Кроме того, изменения коснулись и самих сделок, ценообразование по которым может контролироваться налоговыми органами.

Центральным понятием нововведений является понятие «контролируемые сделки». Под контролируемыми сделками понимаются сделки между взаимозависимыми лицами и приравненные к ним сделки. При этом основания для признания лиц взаимозависимыми не претерпели значительных изменений, поэтому в настоящей статье данный вопрос не рассматривается. Основополагающим, по-прежнему, является принцип участия юридических и физических лиц прямым или косвенным образом в организациях, предоставляющий возможность оказывать влияние на условия и результаты их деятельности. Что же касается сделок, совершенных не взаимозависимыми лицами, но приравненных к таковым для целей налогового контроля над ценообразованием, то отметим, что законодатель расширил перечень таких сделок. К ним теперь относятся:

  1. Сделки, заключенные вне зависимости от прямого или косвенного участия при посредничестве третьей стороны:

    В данном случае сделка признается контролируемой, если она совершена при участии посредника между двумя взаимозависимыми лицами. При этом посредник не принимает на себя никаких рисков и не использует никаких активов для организации реализации товаров и не несет иных дополнительных функций.

    Исходя из положений данной нормы, можно сделать вывод, что под контролируемыми подразумеваются сделки, заключенные фактически между взаимозависимыми лицами при посредничестве третьей стороны — независимого посредника. Т.е., когда одна сделка между взаимозависимыми лицами формально разделена на две.

  2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, выручка по которым превышает 60 млн рублей за календарный год, если предметом таких сделок являются следующие группы товаров:

    • нефть и товары, выработанные из нефти;
    • черные металлы;
    • цветные металлы;
    • минеральные удобрения;
    • драгоценные металлы и драгоценные камни.
  3. Сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого является оффшорная зона, выручка по которым превышает 60 млн рублей за календарный год.

  4. Сделки, совершенные между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация, при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

    • сумма доходов (под доходом понимается выручка) по сделкам превышает 1 млрд рублей в год (при этом такие сделки не признаются контролируемыми, даже при превышении выручки 1 млрд рублей, если выполняются одновременно следующие условия: стороны сделки зарегистрированы в одном субъекте РФ, не имеют обособленных подразделений в других субъектах, а также за пределами РФ, не уплачивают налог на прибыль в других субъектах и не имеют убытков, принимаемых при исчислении налога на прибыль);
    • одна из сторон сделки является плательщиком ЕНВД или единого сельскохозяйственного налога при условии превышения выручки 100 млн рублей за календарный год;
    • в случае превышения выручки 60 млн рублей за календарный год, когда:

      • одна из сторон сделки освобождена от обязанностей уплаты налога на прибыль (или применяет ставку 0%);
      • одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны и может применять специальные льготы по налогу на прибыль;
      • одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, предметом сделки является добытое полезное ископаемое, в отношении которого применяется налоговая ставка, установленная в процентах [3].

Следует учитывать, что приведенный перечень не является исчерпывающим, поскольку законодатель в п. 10 ст. 105.14 НК предоставляет возможность признания любой сделки контролируемой в судебном порядке. Для признания сделки контролируемой суду необходимо установить наличие достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки. Таким образом, устанавливая критерии контролируемых сделок, законодатель одновременно снял все ограничения, предоставив суду возможность признания любой сделки контролируемой на основании субъективных оценок.

Для налогоплательщиков финансовыми последствиями дополнения НК Разделом V.1 в случае установленного отклонения примененных в сделке цен от рыночных могут быть доначисление налогов (налога на прибыль, НДФЛ, НДС, налог на добычу полезных ископаемых) и пени, а также взыскание штрафа:

  • за период 2012–2013 г.г. штраф не взыскивается;
  • за период 2014–2016 г.г. — в размере 20%;
  • начиная с 2017 года — в размере 40% от суммы доначисления [1].

Кроме того, установлена процедура уведомления о контролируемых сделках, а также регламентирован порядок осуществления налогового контроля над такими сделками, который будет рассмотрен ниже. Помимо административных и иных сложностей, возникающих в связи с вступившими в силу положениями Раздела V.1 НК, основополагающей проблемой, требующей отдельного внимания, является проблема определения рыночной цены заключенных сделок.

Обычной практикой торгового оборота считается заключение сделки по рыночным ценам, при этом участники сделки не предполагают, что условия заключаемых сделок не соответствуют рыночным. Процедура доказывания налогоплательщиками обоснованности примененных в сделках цен и соответствия их рыночным представляется неоднозначно регламентированной. Кроме того, это потребует и дополнительных затрат как на представление соответствующих уведомлений и документов в налоговые органы, так и на участие в судебных разбирательствах, связанных с оспариванием решений налоговых органов, в случае возникновения разногласий с налоговыми органами по вопросу примененных в сделке цен.

Практика применения налоговыми органами законодательства свидетельствует фактически о презумпции виновности налогоплательщиков, и спорные ситуации рассматриваются исходя из этого принципа. Любые сомнения, неясности законодательства в большинстве случаев толкуются налоговыми органами не в пользу налогоплательщиков в нарушение ст.3 НК РФ. Данная политика лишает хозяйствующих субъектов уверенности в стабильности и неизменности условий их деятельности, т.к. нет никаких гарантий что результаты их деятельность, которые не вызывали сомнения в прошлом, не будут оспорены в будущем.

Представляется, что в условиях общей нестабильности политической и экономической жизни нашей страны данные изменения вряд ли будут способствовать развитию экономики и улучшению инвестиционного климата.

Справедливости ради, необходимо отметить, что данные изменения были приняты во исполнение Россией своих обязательств, вытекающих из вступления во Всемирную Торговую Организацию (ВТО), а также с учетом дальнейших планов внешней политики, т.к. одним из условий присоединения к ВТО является приведение действующего законодательства РФ в соответствие с международными нормами в целях повышения правовых гарантий субъектам экономики. Под экономической задачей рассматриваемых положений НК понимается юридически установленная возможность воздействия на субъектов экономики в целях предотвращения налоговых злоупотреблений, а также в целях справедливого распределения налоговых поступлений в бюджеты различных субъектов РФ и иных стран.

Во многих развитых странах, таких как США, Канада, Германия, Великобритания, Япония и др. действует законодательство, направленное на регулирование трансфертного ценообразования между взаимозависимыми лицами. Основной задачей такого регулирования является установление контроля уполномоченными органами за злоупотреблениями со стороны налогоплательщиков в части уклонения от уплаты налогов посредством неправомерного распределения доходов и / или затрат, влияющих на размер налогооблагаемых баз. Под злоупотреблениями — «налоговой оптимизацией» — понимается использование различных налоговых режимов (с пониженными ставками и т.п.) с целью минимизации подлежащих уплате налогов, например, когда транснациональные компании используют фирмы, зарегистрированные в оффшорных зонах, в качестве посредников, уменьшая, таким образом, налоговые платежи.

Необходимость приведения действующего законодательства в соответствие с международными нормами продиктована планами России вступить в Организацию экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) [4]. Обзор действующего законодательства развитых стран, а также непосредственно рекомендаций, выработанных ОЭСР, позволяет сделать вывод о том, что вступившие в силу изменения в НК РФ, касающиеся контролируемых сделок, соответствуют общему содержанию международного законодательства и отражают основные принципы регулирования трансфертного ценообразования [5]. Однако если основной целью данного регулирования на международном уровне является перераспределение налоговых поступлений, то российский законодатель расширил эти цели, фактически установив возможность контроля не только за распределением налоговых поступлений в бюджеты, но также предоставив возможность государственным органам контролировать саму цену, что может представлять угрозу принципам свободной рыночной экономики.

Центральной проблемой законодательных новелл является проблема определения рыночной цены. Если отойти от логичной презумпции, что рыночной ценой является цена заключенной сделки исходя из конкретных условий рынка, то тогда каким образом и кем будет устанавливаться эта иная «рыночная» цена?

В международной практике при анализе нерыночных цен используются методы «сопоставимой неконтролируемой цены» и методы, основанные на оценке прибыли, приоритетным из которых, при условии наличия достаточной и достоверной информации, является «метод сопоставимой неконтролируемой цены» [5]. Необходимо отметить, что определение рыночной стоимости является сложной задачей, как на теоретическом, так и на практическом уровнях, а методология трансфертного ценообразования, вырабатываемая в течение многих лет, достигла высокой степени сложности.

Раздел V.1 НК предлагает несколько путей решения этого вопроса — устанавливает ряд методов определения доходов для целей налогообложения, а именно: метод сопоставимых рыночных цен, метод последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли. Кроме того, положения налогового кодекса подробно регламентируют вопросы оценки сопоставимости сделок и иных коммерческих и финансовых условий, которые обязаны учитывать налоговые органы при проведении проверок по контролируемым сделкам. Исходя из смысла закона, налоговые органы обязаны, а стороны контролируемых сделок вправе руководствоваться указанными пятью методами при обосновании ценовой политики в целях налогообложения. Оптимальным, также как и в мировой практике, признается метод сопоставимых рыночных цен.

Суть этого метода заключается в том, что цена товаров по контролируемым сделкам сравнивается с ценой аналогичных товаров по сопоставимым сделкам. Применение этого метода на практике связано с рядом сложностей, т. к. должен быть произведен анализ различных факторов, влияющих на ценообразование в целом. Прежде всего, необходима оценка схожести экономических обстоятельств, при которых совершаются сделки, являющиеся контролируемыми, и сделки, непопадающие под это определение. Такая оценка должна производиться с учетом многих критериев сопоставимости, которые определены ст. 105.5 НК РФ. В частности должны анализироваться следующие факторы:

  • характеристики функций, выполняемых сторонами в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами и прочие условия сделки (далее — функциональный анализ);
  • характеристики экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров, оказывающих влияние на цены товаров;
  • характеристики рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров;
  • характеристики товаров, являющихся предметом сделки.

Далее в указанной статье раскрываются различные понятия, например, какие функции должны учитываться при определении сопоставимости коммерческих и финансовых условий, а именно: осуществление контроля качества, осуществление стратегического управления, в том числе определение ценовой политики, осуществление оперативного управления, организация сбыта и производства товаров с привлечением других лиц и т.д. Из приведенного перечня следует, что ряд рассматриваемых критериев предполагает субъективную оценку лица, применяющего предложенные НК методы.

Разделом V.1. НК РФ также установлен новый вид налоговых проверок — проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением «контролируемых сделок» (далее — проверка по контролируемым сделкам). При отсутствии в настоящий момент правоприменительной практики, важно рассмотреть основные положения, регламентирующие порядок применения налогового контроля в отношении контролируемых сделок.

Основанием для проведения проверок по контролируемым сделкам являются либо действия налогоплательщика (уведомление о контролируемых сделках), либо действия налоговых органов (выявление контролируемых сделок в ходе выездной или камеральной проверки, а также повторной выездной проверки, проводимой вышестоящим налоговым органом в порядке контроля над деятельностью налогового органа).

Устанавливая порядок проверки контролируемых сделок, законодатель зафиксировал несколько правил в качестве ограничения мероприятий налогового контроля. Так, если есть внутренние неконтролируемые сделки, то сравнивать условия контролируемых сделок налоговый орган обязан только с «внутренними» сделками. Если налогоплательщик при установлении условий контролируемой сделки применил один из методов, предусмотренный кодексом, то и налоговый орган должен применить такой метод [3].

Для налогоплательщика одной из задач при совершении контролируемых сделок является необходимость иметь достаточные доказательства соответствия установленных в сделках цен, рыночным ценам. Информацию, подтверждающую это соответствие, рекомендуется подготавливать заранее. Остановимся на этом вопросе подробнее.

Проверка по контролируемым сделкам проводится налоговым органом по месту его нахождения на основании информации и документов, представляемых налогоплательщиком. Обязанность налогоплательщиков уведомлять налоговые органы о совершенных контролируемых сделках предусмотрена ст.105.16 НК РФ.

Налоговым органам, в свою очередь, предоставлено право осуществления мероприятий налогового контроля, в том числе и право на истребование документов у налогоплательщика и иных лиц. При этом под документацией в целях проверки по контролируемым сделкам понимается совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме. Сведения, которые могут содержаться в документации, должны раскрывать информацию по контролируемой сделке, в том числе: описание контролируемой сделки, ее условия, включая описание методики ценообразования, условия и сроки платежей, сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки и прочее. По сути, законодатель оставил налогоплательщику право подготавливать документы, обосновывающие соответствие цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам, на свое усмотрение.

На практике, произвольная форма представления информации о контролируемых сделках может расцениваться одновременно как преимущество, так и недостаток для налогоплательщиков. С одной стороны, налогоплательщики могут самостоятельно устанавливать объем и качество предоставляемой информации, а, с другой стороны, в отсутствие регламентированного перечня и состава документов, налоговые органы смогут истребовать фактически любую информацию исходя из субъективных оценок о достаточности и допустимости подготовленной налогоплательщиком документации.

Окончательно вопрос о соответствии цен рыночным может быть разрешен в судебном порядке. Поэтому вопросы достаточности, допустимости, достоверности доказательств, положенных в обоснование установленной цены контролируемых сделок будут оцениваться судом по внутреннему убеждению. Соответственно, до момента вступления в законную силу решения суда нельзя будет исключить налоговые риски, связанные с совершением контролируемых сделок.

Вместе с тем, наличие заранее подготовленных документов, свидетельствующих о соответствии цены договора рыночной, по крайней мере, предоставит налогоплательщику возможность на стадии планирования сделки оценить вероятность предъявления претензий со стороны налоговых органов, а также минимизировать риски привлечения к ответственности и иные неблагоприятные последствия, связанные с налоговым контролем. Следует учесть, что планирование цен по «внутренним сделкам» представляется осуществимым при условии установленной политики трансфертного ценообразования внутри группы.

При подготовке контролируемых сделок следует иметь документы, обосновывающие возможные отклонения цен от «рыночных»: отчеты различных служб предприятия о ценах конкурентов, политика предприятия в отношении предоставления скидок, учетные политики в отношении формирования себестоимости производимых товаров и т.д. Любая информация, как из внешних, так и из внутренних источников может быть использована с целью подтверждения обоснованности установленных цен и их соответствия рыночным ценам.

Следует учитывать, что при планировании контролируемой сделки налогоплательщик может самостоятельно определить сопоставимость коммерческих и финансовых условий в соответствии с методами, указанными в налоговом кодексе, при этом ему предоставляется право использовать как один, так и комбинацию методов. В таком случае, при проведении проверки по контролируемой сделке налоговый орган также обязан будет использовать метод, примененный налогоплательщиком. Если же в ходе проверки налоговый орган применит иной метод, то на него возлагается дополнительная обязанность доказать, что метод, примененный налогоплательщиком, исходя из условий совершения контролируемой сделки, не позволяет определить сопоставимость условий.

Безусловно, положения Раздела V.1 НК предоставляют налогоплательщикам также возможность избежать вопросов к обоснованности ценообразования по контролируемым сделкам, но на невыгодных для них условиях. Так, в целях предотвращения санкций со стороны налоговых органов, налогоплательщики вправе применить для целей налогообложения иную цену, отличающуюся от цены сделки. То есть вне зависимости от цены, установленной договором, во избежание рисков доначисления налогов, налогоплательщики определяют «рыночные» цены, которые с некой долей вероятности, не вызовут сомнений у представителей ИФНС на предмет их полного соответствия рыночным, и исчисляют налоговую базу исходя из этих цен. Однако вряд ли такой способ на практике будет пользоваться популярностью, поскольку, как говорилось выше, стороны сделки априори предполагают, что применяемые ими цены являются рыночными, а все отклонения имеют экономические предпосылки.

В целом, подводя итог по результатам проведенного анализа внесенных изменений, учитывая неоднозначность положений раздела V.1 НК, следует обозначить основные проблемы, с которыми столкнутся налогоплательщики в рамках взаимодействия с налоговыми органами при осуществлении ими налогового контроля по контролируемым сделкам.

По сути, в отношении всех ключевых вопросов, включая критерии признания сделок контролируемыми и процедуру определения сопоставимости сделок, законодателем предоставлена возможность опираться на субъективные оценки налогоплательщика, налоговых органов, суда. Следовательно, в правоприменительной практике это приведет к увеличению количества споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, как на стадии налогового контроля, так и на стадии судебного разбирательства. Предметом споров будет не только установление несоответствия цен в контролируемых сделках, но также существует вероятность судебных процессов, вытекающих из возможности признания лиц взаимозависимыми, а сделок — контролируемыми, на основании субъективного мнения суда.

На данный момент трудно представить правовые последствия указанных изменений, т.к. представители налоговых органов получили широкие полномочия, позволяющие им фактически вмешиваться в хозяйственную жизнь экономических субъектов, посредством возможности определения «рыночных» цен заключаемых сделок. Необходимо отметить, что система трансфертного ценообразования подразумевает высокий уровень организации информационных потоков, хорошо спланированную постановку управленческого, бухгалтерского и налогового учетов, что, в свою очередь, предполагает наличие эффективной организационной структуры управления предприятием.

Предприятия крупного бизнеса, в отличие от предприятий среднего, характеризуются сложившейся организационной структурой, в связи с чем, нормы, регулирующие трансфертное ценообразование, не должны существенно затронуть хозяйственную деятельность этих субъектов.

Что касается организационных структур среднего бизнеса, то они, как правило, находятся в процессе становления. Так как технологии управления, свойственные предприятиям крупного бизнеса еще не применимы, а методы управления малого уже не приемлемы. Поэтому проблемы построения эффективных систем управления на предприятиях среднего бизнеса становятся наиболее актуальными в контексте внедрения системы трансфертного ценообразования. Следовательно, реализация системы трансфертного ценообразования окажет существенное влияние, а возможно даже и определит, организационную структуру предприятия.

Вместе с тем, будем надеяться, что вступившие в силу изменения законодательства смогут положительно повлиять на предпринимательскую деятельность субъектов экономики и послужат дополнительным стимулом для построения эффективных систем управления.

Список литературы

  • Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» // Российская газета. — 2011. — № 159
  • Федеральный Закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» // Российская газета. — 2007. — № 164
  • Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть первая: [Принят 31.07.1998 № 146-ФЗ, с изменениями и дополнениями по состоянию на 03.12.2011] // Российская газета. — 1998. — № 148-149
  • «Дорожная карта» присоединения Российской Федерации к Конвенции об учреждении ОЭСР: [Принята 30.11.2007 на 1163-й сессии Совета ОЭСР]. — Режим доступа: http://oecdru.org/roadmap.html. Дата обращения: 06.02.2012
  • OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations: [Аpproved by the Committee on Fiscal Affairs on 27 June 1995 and by the OECD Council for publication on 13 July 1995, updated 22 July 2010]. — Режим доступа: http://oecd.org/ctp/tp/guidelines. Дата обращения: 06.02.2012

Публикация

Управленческий учет. — М., — 2012. — № 9. С. 86-94